货币资金是企业日常经营活动的起点和终点，其增减变动与被审计单位的日常经营活动密切相关。较多舞弊案件都与被审计单位的货币资金相关，本问题解答旨在针对货币资金审计中的实务问题，提示注册会计师可能需要关注和考虑的事项。需要注意的是，本问题解答并未穷尽注册会计师在实施货币资金审计时可能实施的所有审计程序，所列举的审计程序也并不意味着注册会计师在所有情况下都必须实施。
一、在实施货币资金审计的过程中，注册会计师可能需要关注哪些事项或情形？
答：在实施货币资金审计的过程中，如果被审计单位存在以下事项或情形，注册会计师需要保持警觉：
（1）被审计单位的现金交易比例较高，并与其所在的行业常用的结算模式不同；（2）库存现金规模明显超过业务周转所需资金；（3）银行账户开立数量与企业实际的业务规模不匹配；（4）在没有经营业务的地区开立银行账户；（5）企业资金存放于管理层或员工个人账户；（6）货币资金收支金额与现金流量表不匹配；（7）不能提供银行对账单或银行存款余额调节表；（8）存在长期或大量银行未达账项；（9）银行存款明细账存在非正常转账的“一借一贷”；（10）违反货币资金存放和使用规定（如上市公司未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途等）；（11）存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足外贸业务；（12）被审计单位以各种理由不配合注册会计师实施银行函证。除上述与货币资金项目直接相关的事项或情形外，注册会计师在审计其他财务报表项目时，还可能关注到其他一些亦需保持警觉的事项或情形。例如：
· 存在没有具体业务支持或与交易不相匹配的大额资金往来；
· 长期挂账的大额预付款项；
· 存在大额自有资金的同时，向银行高额举债；
· 付款方账户名称与销售客户名称不一致、收款方账户名称与供应商名称不一致；
· 开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持；
· 银行承兑票据保证金余额与应付票据余额比例不合理。
二、如果对银行账户的完整性存有疑虑，注册会计师可以考虑实施哪些审计程序？
答：如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，例如，当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，除实施其他审计程序外，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：
（1）了解并评价被审计单位开立账户的管理控制措施。了解报告期内被审计单位开户银行的数量及分布，与被审计单位实际经营的需要进行比较，判断其合理性，关注是否存在越权开立银行账户的情形。
（2）询问办理货币资金业务的相关人员（如出纳），了解银行账户的开立、使用、注销等情况。必要时，获取被审计单位已将全部银行存款账户信息提供给注册会计师的书面声明。
（3）注册会计师亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。
（4）结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。
三、注册会计师可以考虑对定期存款实施哪些审计程序？
答：如果被审计单位有定期存款，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：
（1）向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性；
（2）获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用；
（3）在监盘库存现金的同时，监盘定期存款凭据。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断考虑选择在资产负债表日实施监盘；
（4）对未质押的定期存款，检查开户证实书原件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押（或未提现）前原件的复印件。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施进一步审计程序；
（5）对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。对于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账，对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还应关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使；对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使；
（6）函证定期存款相关信息；
（7）结合财务费用审计测算利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情形；
（8）在资产负债表日后已提取的定期存款，核对相应的兑付凭证等；
（9）关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款给予充分披露。
四、注册会计师可以考虑对银行存款余额调节表实施哪些审计程序？
答：银行存款余额调节表主要用于核对企业账面记录的银行存款账目与银行记录的企业存款账目是否一致。注册会计师获取并检查被审计单位的银行存款余额调节表，是证实资产负债表日所列银行存款是否存在和完整的重要程序。注册会计师针对银行存款余额调节表可以考虑实施以下审计程序：
（1）了解并评价与银行存款余额调节表的编制和复核及差异处理相关的内部控制；
（2）注册会计师设计和实施控制测试，针对与银行存款余额调节表相关的控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据；
（3）核对银行存款账面余额与银行对账单是否调节一致，如果调节不符，是否查明原因，对需要进行账务调整的事项，是否及时进行处理；
（4）检查银行存款余额调节表中调节事项的性质。如果被审计单位的银行存款余额调节表存在大额或较长时间的未达账项，注册会计师需要查明原因并确定是否需要提请被审计单位调整。
五、注册会计师可以考虑对货币资金发生额实施哪些审计程序？
答：注册会计师对货币资金的发生额进行审计，通常能够有效应对被审计单位编制虚假财务报告、管理层或员工非法侵占货币资金等舞弊风险。除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑对货币资金的发生额实施以下程序：
（1）分析不同账户发生银行日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单；
（2）如果对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账单。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程；
（3）选取银行对账单中记录的交易与被审计单位银行日记账记录进行核对；从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单；
（4）浏览银行对账单，选取大额异常交易，如银行对账单上有一收一付相同金额，或分次转出相同金额等，检查被审计单位银行存款日记账上有无该项收付金额记录。
六、注册会计师对其他货币资金实施审计程序时，有哪些特别关注的事项？
答：注册会计师对其他货币资金实施审计程序时，通常可能特别关注以下事项：
（1）保证金存款的检查，检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件。可以将保证金账户对账单与相应的交易进行核对，根据被审计单位应付票据的规模合理推断保证金数额，检查保证金与相关债务的比例和合同约定是否一致，特别关注是否存在有保证金发生而被审计单位无对应保证事项的情形。
（2）对于存出投资款，跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。如果投资于证券交易业务，通常结合相应金融资产项目审计，核对证券账户名称是否与被审计单位相符，获取证券公司证券交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支，关注资金收支的财务账面记录与资金流水是否相符。
七、对于现金交易比例较高的被审计单位，注册会计师在实施货币资金审计时，有哪些特殊考虑？
答：如果被审计单位的现金交易比例较高，注册会计师需要了解和评估现金交易比例较高的合理性，是否与其业务性质相匹配，是否采取了适当措施保证现金收支完整、准确、安全。除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑实施以下审计程序：
（1）了解和评价被审计单位现金交易的内部控制，针对相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据；
（2）结合对生产、采购、销售、工薪等业务循环相关报表项目的审计结果，分析评价现金交易的合理性；
（3）了解现金交易对方的情况。向主要的现金交易对方函证被审计期间内发生的交易金额。在必要时，注册会计师可以选取现金结算量较大的交易对方进行实地观察或询问。如果交易对方为自然人， 必要时，可以考虑验证交易对方签字的真实性；
（4）检查大额现金收支，核对其交易真实性；
（5）对现金采购、销售交易过程实施观察程序；
（6）对库存现金实施突击监盘程序。
