为应对新冠肺炎疫情的冲击，中央政府把大量财政资金“下沉”给贴近当地民众的基层政府使用之举，突出了财政资金使用效率与效果审计的紧迫性和重要性，但面临的困难和复杂性超出想象。

澄清财政资金“使用效率”概念和正确分类，可作为系统地解决问题的第一步。在此基础上，把定期向财政部门呈交标准化的“财政资金使用效率报告”作为支出部门和机构的一项强制要求，使相关信息从由来已久的“黑箱化”（不透明）转向“白箱化”（透明），可作为全面改进时下绩效评价与管理的适当起点和有效方法。目前的绩效评价在很大程度上陷入“任务式评价”模式，很难真正对提高财政资金使用效率做出实质贡献。

财政资金使用的“预算执行效率”

直到今天，无论是政府官员还是学术界，仍未普遍准确理解“预算执行过程的财政资金使用效率”。在这种情况下，设想对其进行系统评估和改善是不可能的，尽管诉诸“以事论事”的运动式审计可以发现和解决某些局部问题。

在民主治理背景下，财政代理人就财政资金来源、使用和使用结果向财政委托人承担受托责任（accountability）。财政代理人主要指支出部门、机构与政府官员，财政委托人即纳税人。

与“使用”相关的受托责任涵盖两个方面：对预算执行过程的“预算运营效率”负责，以及对“产出效率”负责。

预算过程的每个阶段都涉及大量的运营性事务。预算程序把预算过程区分为四个主要的法定阶段：预算编制、预算审批、预算执行和预算评审（评估与审计）。

与财政资金“使用”相连只是预算执行阶段，依次涵盖三类最重要、最正式和最频繁的预算运营（budgetary operation）事项 ：

支出承诺 ——机构在支出授权内做出向供应商购买“投入”的决定。

交付核实 ——机构对供应商交付的“投入”进行核实。

款项支付 ——机构在核实无误后向供应商办理款项支付。

“承诺-核实-付款”由此构成财政资金使用效率的第一个方面——“预算执行效率”。这个基础概念的缺失产生了深远的负面影响，包括至今未能形成对“预算执行进度”的正确理解。没有正确的理解，也难有明确的行动。解决问题必须从源头入手——确保所使用的“财政资金使用效率”概念是正确的。

“预算执行效率”也可称为“投入效率”。现实中的“预算执行”是 这样一个过程：机构在预算授权（基于“办公用品”等预算科目）内支出资金，即把支出转换为购买投入（inputs）——商品、服务或资产，以此作为产出（out puts） 的生产要素（ 资源）。产出即公共服务本身，包括旨在维持组织运转的内部产出（“ 保运转 ”） 和服务公众的外部产出。

生产产出的前提是购买投入，但购买投入受预算执行的约束与引导 ：

某些投入品购买须有合同——与供应商签署正式的购买合同。此类支出承诺称为合同承诺，由此形成支出义务（obligation）。此时通常并未发生实际的款项支付。

某些投入品的支出承诺与核实交付是同一个过程。如核实工资和水电费账单，由此形成应计支出（accrual expenditure），即“取得商品、服务或资产”的成本，不同于权责会计下的费用（expense）。

在核实无误的基础上向供应商办理款项支付。现金会计在此环节记录为支出——现金流出意义上的支出。但此前尚须经会计人员的内部审核和“领导签批”（允许付款）。会计人员的内部审查旨在确保支付的金额、时间、收款人、账户等信息正确无误。

由此可知，预算执行过程的“财政资金使用效率”应以3个“投入购买进度指标”计量：

一是承诺阶段的支出使用效率=支出承诺/支出授权。假设“办公用品”科目的支出授权为100万元，合同采购金额为80万元，那么，使用效率即为80/100×100%=80%。

二是核实阶段的支出使用效率=应计支出/支出授权。继续假设核实无误的应计支出为70万元， 则使用效率为70/100×100%=70%。

三是付款阶段的支出使用效率=实际付款/支出授权。进一步假设实际付款为60万元，则使用效率=60/100×100%=60%。

目前，“预算执行情况和决策”分析仅使用第三个指标，前两个都遗漏成为“黑箱”

预算执行效率的“黑箱”还包括 ：

合同执行进度（应计支出/支出承诺）“黑箱”；付款执行进度（实际付款/应计支出）“黑箱”；合同付款进度（实际付款/支出承诺）“黑箱”。

综上，目前预算执行阶段的财政资金使用（预算运营）效率依然是盲点，只有“实际支出（决算）/支出授权（预算）”例外，而这个信息只是最终结果——引发这些结果的“过程效率”信息波遗失殆尽。在这种情况下，评估和监督“使 用效率”变得困难重重且效果不佳。

财政资金使用的“产出效率”

约束与引导财政资金使用的不只是预算执行的“投入购买进度”，还有把这些投入转换为产出的效率，称为“产出效率”，即给定投入（数量与质量）下的产出最大化。无论如何，财政资金使用的直接目的是生产（和交付）产出，以实现目标成果（targeted outcomes），涉及产出的类型（与社会偏好一致）、质量、及时性、平等性、可得性、贴近性、持续性。

产出效率的评价、监督与管理主要依赖四类信息：人均产出、单位产出成本、产出进度、竞争程度。

人力密集型机构或活动适合以人均产出评价“劳动生产率”，“重资产”的机构和服务领域则以单位产出成本评价“资本的产出效率”更为适当。两类评价都采用“平均成本”视角，但“平均实物产出”也是必要的，如每个医生每天看病人次、医疗设备检查人次，以及整个医院日平均服务流量。

“进度”是产出效率的关键方面。项目建设进度和预算执行进度都涉及“财务进度”和“实务工作量进度”。财务进度主要指“资金到位率”“资金支付进度”和“结余资金比例”。

产出效率也通过竞争程度反映，产出集中度可作为主要的评价标准：产出集中度=单一供应商的产出/总的同类产出。

集中度越高，表明垄断程度越高、竞争程度越低。多数产出都具有可竞争性，垄断供应模式因而不合需要，其主要代价包括损害效率、服务交付和让纳税人支付更高的税费。从消费者或客户的角度看，竞争性意味着可选择性，没有选择意味着“必须忍受”高成本、低质量服务或服务缺失。这与政府服务人民的宗旨相悖。

财政资金使用效率依赖审计助推

当前，在全面实施预算绩效管理被特别强调的背景下，审计在解决财政资金使用效率问题中扮演着日益重要的角色。然而，单纯依赖审计力量远远不够，还需加大审计监督力度，推动改革进程。

把定期报告财政资金使用效率（“效率报告”）作为机构的强制要求；清晰区分且一并呈递“预算执行效率报告”和“产出效率报告”；两类效率报告作为预算文件（包括执行与决算文件）的固定组成部分；预算执行效率按承诺、核实和付款效率分别报告；产出效率按人均产出、单位产出成本、产出进度和产出集中度报告。

为此，审计助推的基础工作应集中于：从审计关注角度准确定义预算执行的“支出承诺”“应计支出”和“实际付款”；从审计关注角度鉴别产出、产出组别和重点产出；从审计关注角度准确定义产出成本——包括现金会计的付现成本和权责会计的完全成本（fullcosts）。

审计关注角度应尽量与会计、财务报告和预算管理的相关要求保持一致。

为使审计助推足以充分激发社会共识并加速形成上述建议的改革议程，审计机关有必要加大筛选和运用典型案例的力度，尤其应注重从中提炼出系统化和标准化的“财政资金使用效率报告”制式，作为计量、评价、监督和改善财政运营绩效最重要的技术基础。无论从强化与改善国家治理能力还是审计功能看，这项工作都意义非凡，值得费心思量。毕竟运动式审计转向抽样式审计、经验型审计转向专业型审计、非标式审计转向标准化审计是必需且必要的。（作者系审计署特约审计员、中央财经大学政府预算研究中心主任）