在日常的工程审计工作中，招标文件、施工合同作为工程项目的重要资料和工程价款结算的重要依据，也是审计的重点内容之一。审计人员经常会遇到这样的情况，招标文件中明文规定：“采用固定价格方式报价，投标人应充分考虑施工期间各类建材的市场风险和国家政策性调整风险系数，并计入总报价，今后不作调整”，但在施工合同价款专用条款中这样写到：“本工程据实结算，工程量以实际发生为准，材料价格以甲乙双方签字认可或同期定额信息为准”。工程结算审计时，承包方要求根据全部竣工图纸据实结算。

一、案例背景

审计某市政工程标底价为296万元，中标价为280万元，合同签订价款结算方式为上述约定情况。如果按施工合同约定办理工程结算价为360万元，其中：工程变更增加20万元，合同内工程款340万元。如果按招标文件规定办理工程结算价为300万元，其中：工程变更增加20万元，合同内工程款280万元。两种结算方式相差60万元。为何同一工程分别按施工合同和招标文件结算会出现不同的结算结果，且差额之大呢？究其原因：甲乙双方签订了违背招投文件的施工合同。那到底以哪个为准？也就成了结算双方极力争辩的焦点。

施工方观点是应以合同为准，其理由有二：一是建筑工程招标属要约邀请，投标文件属要约，中标通知书是承诺，招标文件不在施工合同文件范围内，不具有约束力；二是施工合同是在招标之后签订的，是双方真实意思的表示，应按合同执行。审计中究竟是以招标文件为准还是以施工合同为准，下面笔者粗浅地谈一下自己的观点，与同行们商榷，便于我们在今后的类似审计中分析把握，力求做到客观公正，以理服人。

二、招标文件能否作为合同文件的组成部分

目前持否定态度者的理论依据一般是建设工程招标文件是要约邀请，投标是要约，中标通知书是承诺，要约邀请不是合同订立的必要过程，可不作为合同文件的组成部分，因而不具有约束力。

笔者认为这种说法是不成立的。原因有三：

首先，合同的内容，在实质意义上是指合同当事人的权利和义务，在表现形式上是指合同当事人的合意。因此无论是要约邀请还是要约，其本身是否能够作为合同内容的唯一判断标准就在于它是否表达了当事人的合意。招标人为某种目的（特定利益），向特定的投标人发售招标文件（招标公告可能面向不特定的人发布，但招标文件必然向特定的人发售，而且其能力、资质、信誉、工期、造价等方面一般都有明确的限制）。所有投标人在认为自已各方面均具备满足上述要求时才决定参加投标，投标人编制的投标文件均要符合招标文件要求，并对部分重要事项，如工期、质量、进度、安全等进行承诺。招标人通过评标委员会进行审查，投标文件如没有招标文件实质条款响应的按废标处理，简单地说就是中标人的投标文件要符合招标文件各项要求，投标文件也是投标人承诺的重要组成部分，也表达了当事人的合意。

其次，在合同程序上看要约和承诺是两个必须程序，它们也只是从构成合同的积极意义上肯定了要约和承诺，但并未同时排除要约邀请。所以，只要要约邀请符合一定的条件，就可以构成合同的内容。投标文件符合招标文件要求，招标文件内容上也是要约的一个组成部分。

第三，根据《建设工程施工合同》通用条款中关于合同文件及解释顺序包含：投标书及附件、图纸、工程量清单、工程报价单或预算书等，其中图纸和工程量清单是招标文件的重要组成部分，而投标书及附件均响应了招标文件条款，也体现了招标文件精神，招标文件是合同文件的一个延伸和隐含。

综上所述，那种认为只有要约和承诺才可以算作合同内容的说法是不成立的。

三、能否以施工合同为准

由于建筑工程具有投资额大、使用时间长、建设周期长、涉及面广等特性，所以国家制定了《建筑法》、《招标投标法》、《建设工程质量管理条例》等法律法规。《招标投标法》第三条规定以下三类重点项目必须进行招标：一是大型基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目；二是全部或者部分使用国有资金投资或者国家融资的项目；三是使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目。这些项目实施效果的好坏不仅关系到招投标当事人的合法权益，更重要的是关系到国家、社会公共和第三方利益。我们投资审计对象往往是上述三类工程。

单从表面上看，施工合同只涉及建设单位和施工单位两方，而实际上还应隐含第三者利益。如果未中标人事前知道施工合同可不按招标文件签订，投标报价可以定的更低，这样就有机会中标，并通过签订合同获得利润。施工合同如果没有按招标文件签订，既不能体现招投标法的公平、公开、公正精神，又损害了未中标人和国家的利益。

《合同法》第七条“当事人订立、履行合同，应当遵守法律、行政法规，尊重社会公德，不得扰乱社会经济秩序，损害社会公共利益”，第五十二条“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定”。上述两条更加明确表明，如果施工合同条款损害了国家、公共、第三人利益的是无效的合同。

《招标投标法》第五十九条 “招标人与中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同的，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，责令改正；可以处中标项目金额千分之五以上千分之十以下的罚款。”之规定，应以招标文件为准。

综上所述，以施工合同为准的说法也是不成立的。

四、笔者认为应以招标文件为准

建设工程合同是招投标文件的具体细化，是以招投标文件为依据而签订的，并不是简单地雷同照搬。从招投标活动到合同订立有一个过程，此间，当事人的认识难免会有所变化。当时在招投标文件中未预见的事项，可能会在签订合同时提及，尤其是建设工程与其他商品不一样，它是一种特殊的商品，具有技术性强、环节多、涉及面广、投资大、建设周期长等特点。因此，在合同签订过程中，当事人按照招投标文件规定的原则和主要内容，只要双方意思表示真实，协商一致，在不违背国家法律规范的原则下，将合同细化和完善是必要的，在法律上也是有效的。也即并非招投标的内容都自然转化为合同条款，中标之后，双方在协商签订正式合同的过程中，可能完全保留招投标书的内容，也可能会进一步修改招投标书的内容。当然，修改的内容必须是非实质性内容，否则有可能会导致无效合同。

当然，合同的非实质内容可以与招投标文件不相一致。按照《招标投标法》第四十八条关于“中标人应当按照合同约定履行义务，完成中标项目”的规定，遇到合同内容改变了招投标书内容的情况时，双方的权利义务应当由正式的合同（前提为合同合法有效）来确立。也就是说，中标后进行修改的合同与招投标文件之间有冲突的，双方的权利义务应以合同为准，不能以招投标文件为准。